Юридические услуги Юридические услуги Юридические услуги Юридические услуги Юридические услуги Расчетный счет под арестом
Юридические услуги

Наши услуги
Юридические услуги


Компания
Юридические услуги


Новости

Одним из факторов, стимулирующих рост популярности этого явления в России, является свобода общения. Но так ли свободно это поле от законодательных ограничений? Может ли государс ...



Статьи
Читайте договор до подписания
В июле 2002 года ОАО «Пивоваренная компания «Балтика» (заказчик) и ООО «Компания «АйБиЭль» (подрядчик) заключили договор на выполнение монтажных рабо...

Юридические услуги

Аренда имущества

Несмотря на то, что договор аренды является одной из наиболее часто встречающихся форм гражданско-правовых отношений, некоторые налоговые аспекты отношений между арендодателем и арендатором остаются неясными.

Является ли предоставление имущества в аренду разновидностью оказания услуг или это иная категория операций?

В каком порядке арендодатель должен выставлять арендатору счета-фактуры?

Является ли необходимым регулярное подписание сторонами сделки актов (в частности, актов сдачи-приемки оказанных услуг)?

Автор высказывает свое мнение по этим вопросам.

Аренда – это не услуга

Некоторые налоговые чиновники придерживаются мнения, согласно которому предоставление имущества в аренду является оказанием услуг. При этом в качестве аргумента приводится определение из п. 5 ст. 38 НК РФ , согласно которому услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Однако из этого определения нельзя сделать однозначный вывод о том, что предоставление имущества в аренду – это услуга, хотя бы потому, что в процессе такой деятельности арендодатель не создает какой-либо результат, который можно было бы реализовать.

В пункте 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Термин «возмездное оказание услуг» является гражданско-правовым. В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Однако, передав имущество в пользование, арендодатель в последствии не совершает каких-либо действий по заданию арендатора, а плата взимается не за оказание арендодателем услуг (поскольку оказания услуг как такового в данном случае не происходит), а за то, что сам арендатор пользуется объектом аренды.

Аргументы в пользу того, что передача имущества в пользование для целей налогообложения является не оказанием услуг, а иной формой отношений можно найти и во второй части НК РФ .

Так в п. 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по единому социальному налогу, в частности, признаются выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. В то же время к объекту налогообложения ЕСН не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Из этих положений можно сделать вывод о том, что, по крайней мере, в данном контексте передача в пользование имущества (в т. ч. аренда) и оказание услуг – это различные виды деятельности для целей налогообложения.

Таким образом, из всего сказанного выше можно сделать вывод о том, что предоставление имущества в аренду не является реализацией услуг.

Такого же мнения придерживается и Высший Арбитражный Суд РФ. В частности, в Постановлениях Президиума ВАС РФ №3089/03 от 22.07.03 и №11668/01 от 22.07.03 указывается на то, что из анализа п. 5 ст. 38 НК РФ и ст.39 НК РФ не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации услуг.

Аренда – это передача имущественных прав

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (абзац 1 ст. 606 ГК РФ ).

Таким образом, предоставление имущества в аренду является передачей арендодателем арендатору имущественных прав (права владения и пользования или права пользования) на объект аренды.

Эта точка зрения (о том, что предоставление имущества в пользование является передачей имущественного права) высказывалась и ВАС РФ (в частности, в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 №98).

В дальнейшем автор будет анализировать предоставление имущества в аренду именно как разновидность передачи имущественных прав.

Порядок выставления арендодателем счетов-фактур

С 2006 года моментом определения налоговой базы по НДС по общему правилу является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ) :

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Вместе с тем, при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж (п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства от 02.12.00 №914 ).

Поскольку предоставление имущества в аренду является передачей имущественных прав, счета-фактуры должны выставляться арендодателем не позднее пяти дней со дня передачи указанных имущественных прав. В ситуации, когда имущественное право передается единовременно (например, при уступке права требования), порядок определения даты его передачи (а значит и срока для выставления счета-фактуры) вопросов не вызывает.

Однако передача имущественных прав по договору аренды имеет существенную особенность – длительный характер отношений между арендодателем и арендатором. По этой причине, а также в силу того, что величина арендной платы может с течением времени изменяться, сложилась практика регулярного (как правило, ежемесячного) выставления арендодателем арендатору счетов на оплату или иных расчетных документов. И поскольку особенности выставления и регистрации счетов-фактур по аренде имущества не определены ни главой 21 НК РФ ни Постановлением Правительства РФ №914, автор предлагает свое видение ситуации.

Можно считать, что передача имущественных прав на объект аренды периодически (ежемесячно) подтверждается арендодателем при выставлении арендатору расчетных документов.

В такой ситуации с точки зрения автора, правильным и правомерным будет являться выставление арендодателем счета-фактуры не позднее пяти дней со дня подтверждения передачи арендатору имущественных прав на объект аренды за соответствующий период времени (месяц), т. е. с даты выставления арендатору расчетных документов за этот период. При этом если расчетные документы выставляются арендатору в начале месяца (например, 5-го числа), то и счет-фактура будет выставлен до окончания месяца.

Если же расчетные документы арендатору не выставляются (например, если в договоре четко зафиксирована сумма арендной платы и в регулярном составлении расчетных документов нет необходимости), то с точки зрения автора, дата подтверждения передачи имущественных прав может определяться у арендодателя как дата признания дохода от сдачи имущества в аренду за соответствующий период времени.

По правилам главы 25 НК РФ (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ ) для целей исчисления налога на прибыль датой признания дохода от сдачи имущества в аренду может являться:

а) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

б) дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

в) последний день отчетного (налогового) периода.

Таким образом, если арендатор не предъявляет арендатору расчетных документов (что соответствовало бы варианту «б»), то дата выставления счета-фактуры может быть привязана либо к дате осуществления расчетов по условиям договора (например, 5-го числа каждого месяца) (вариант «а») либо к последнему дню соответствующего периода (вариант «в»).

В любом случае, по мнению автора, имеет смысл зафиксировать порядок выставления счетов-фактур в тексте самого договора аренды или в дополнительном соглашении к нему.

Из всего сказанного выше можно сделать следующие выводы.

1. Целесообразно определить в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему порядок выставления арендодателем счетов-фактур, в зависимости от того, какой момент является моментом подтверждения передачи имущественных прав. При этом возможны следующие варианты:

• привязка счетов-фактур к моменту выставления расчетных документов;

• привязка счетов фактур к дате осуществления расчетов по условиям договора;

• привязка счетов фактур к последнему дню месяца.

2. Если арендная плата была получена арендодателем до момента подтверждения передачи имущественных прав, к которому привязано выставление счета-фактуры за соответствующий период времени (месяц), то эту плату следует считать оплатой в счет предстоящей передачи имущественных прав. В этом случае на основании п. 18 Правил ведения Книги продаж арендодатель составляет счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в Книге продаж, также как при получении авансового платежа. Затем (на дату подтверждения передачи имущественных прав) ранее составленный счет-фактура отражается в Книге покупок (с принятием к вычету ранее исчисленного НДС) и выставляется еще один счет-фактура – в двух экземплярах с передачей одного экземпляра арендатору, и внесением еще одной записи в Книгу продаж.

3. Если арендная плата была получена арендодателем одновременно или после момента подтверждения передачи имущественных прав на соответствующий период времени (месяц) и выставления арендатору счета-фактуры за этот период (с регистрацией его в Книге продаж), такой платеж не будет являться оплатой в счет предстоящей передачи имущественных прав. При этом дополнительные счета-фактуры не составляются, а в Книги продаж и покупок не вносятся дополнительные записи.

О необходимости регулярного подписания актов

При исчислении налога на прибыль арендодатель учитывает доход от сдачи имущества в аренду одним из двух способов:

• в составе выручки (от реализации имущественных прав);

• в составе внереализационных доходов.

Такая альтернатива предоставлена арендодателю в подп. 4 ст. 250 НК РФ , а поскольку конкретных критериев для отнесения арендной платы в одну или другую категорию доходов в НК РФ не содержится, решение, по сути, принимает сам арендодатель (в частности, оно может быть зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения).

Если арендная плата включается в состав внереализационных доходов, то датой признания дохода является (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ) :

а) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

б) дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

в) последний день отчетного (налогового) периода.

Если же доход в виде арендной платы учитывается как выручка, то датой его признания (по методу начисления) является дата реализации имущественных прав (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Поскольку для имущественных прав понятие «реализация» вообще не определено, то, по мнению автора, признание выручки в этом случае можно привязать к тем же датам ("а" – "в"), которые используются для признания внереализационного дохода.

У арендатора расходы по аренде имущества учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ ).

Дата признания указанных расходов у арендатора (по методу начисления) определяется также как у арендодателя дата признания внереализационного дохода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ ):

а) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

б) дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

в) последний день отчетного (налогового) периода.

Следует обратить внимание на то, что в положениях главы 25 НК РФ не содержится указаний о необходимости регулярного подписания арендодателем и арендатором каких либо актов (в частности, актов сдачи-приемки оказанных услуг) для признания доходов и расходов.

Таким образом, можно сделать следующие выводы.

1. Если арендодатель регулярно предъявляет арендатору документы, служащие основанием для произведения расчетов, то доходы арендодателя, равно как и расходы арендатора, признаются именно в этот момент. Документом – основанием для расчетов может быть и какой-либо акт (в частности, если необходимость его составления предусматривается самим договором аренды), однако для признания доходов и расходов наличие именно акта не является обязательным (основанием точно также может быть выставленный счет или иной расчетный документ).

2. Если арендодатель не предъявляет арендатору документы, служащие основанием для произведения расчетов, то доходы арендодателя, равно как и расходы арендатора, признаются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров (если налоговая база определяется по начислению, то независимо от того была ли фактически произведена оплата). В этом случае в подписании регулярных актов никакой необходимости нет.

3. Если расчеты по договору аренды производятся сразу за несколько отчетных (налоговых) периодов, то доходы и расходы следует равномерно распределить по отчетным периодам (это следует из п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ). В таком случае, в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых непосредственно расчеты не производились, датой признания доходов и расходов будет последний день отчетного (налогового) периода. Необходимость в регулярном подписании актов в этом случае также отсутствует.

Если все-таки считать аренду услугой

Как уже отмечалось в начале статьи, некоторые налоговые чиновники считают предоставление имущества в аренду оказанием услуг. И хотя, по мнению автора, эта позиция не основана на нормах законодательства, она нашла отражение в ряде разъяснений.

По вопросу даты выставления арендодателем счетов-фактур следует отметить Письмо Минфина РФ от 08.02.05 №03-04-11/21 , в котором разъясняется, что сроки выставления счетов-фактур при реализации услуг, в том числе услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, непосредственно связаны с датой оказания данных услуг.

В связи с изложенным выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода по НДС, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги.

Из этого разъяснения можно сделать вывод, что предоставление имущества в аренду – это периодически оказываемая услуга, а датой ее «оказания» является последний день каждого налогового периода по НДС (месяца или квартала). Стало быть, счет-фактура может выставляться либо в этот же день либо не позднее пяти дней с этой даты. Следует отметить, что второй вариант, не давая какого-либо выигрыша арендодателю, ущемляет интересы арендатора, т. к. право на вычет НДС у него появится только в следующем месяце.

Что же касается регулярного подписания актов, то некоторые чиновники считают это необходимым для признания расходов при исчислении налога на прибыль (например, в ответе на частный вопрос - Письме Минфина РФ от 24.06.05 №03-05-01-04/205 ).

Однако, в Письме ФНС РФ от 05.09.05 №02-1-07/81 дается более обоснованное разъяснение о том, что хотя аренда и является услугой, основания для признания доходов и расходов возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни главой 25 НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено.

ВРЕЗКИ:

• Аргументы в пользу того, что передача имущества в пользование для целей налогообложения является не оказанием услуг, а иной формой отношений можно найти и во второй части НК РФ.

• Целесообразно определить в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему порядок выставления арендодателем счетов-фактур, в зависимости от того, какой момент является моментом подтверждения передачи имущественных прав.

• Если арендодатель регулярно предъявляет арендатору документы, служащие основанием для произведения расчетов, то доходы арендодателя, равно как и расходы арендатора, признаются именно в этот момент.

• Если расчеты по договору аренды производятся сразу за несколько отчетных (налоговых) периодов, то доходы и расходы следует равномерно распределить по отчетным периодам.

В статье использованы нормативные документы:

• Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.00 №117-ФЗ .

• Налоговый кодекс РФ (часть первая1) от 31.07.98 №146-ФЗ .

• Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.96 №14-ФЗ .

• Постановление Правительства РФ от 02.12.00 №914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов–фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» .

• Письмо Минфина РФ от 08.02.05 №03-04-11/21 «О выставлении счетов-фактур» .

• Письмо Минфина РФ от 24.06.05 №03-05-01-04/205

• Письмо ФНС РФ от 05.09.05 №02-1-07/81 «О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами» .

• Постановление Президиума ВАС РФ №3089/03 от 22.07.03 .

• Постановление Президиума ВАС РФ №11668/01 от 22.07.03 .

• Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.05 №98

Автор: Дмитрий Прокофьев, эксперт журнала «Бухгалтерские вести», преподаватель учебных центров: Институт экономики и права, Институт повышения квалификации «Телеком»


Другие юридические статьи:
Финнов не пускают в питер
САНКТ-ПЕТЕРБУРГ - Попытка финской судоходной компании Silja Lines установить пассажирское сообщение между Петербургом и Хельсинки оказалась неудачной. Первый рейс, который ...

Упрощенная система налогообложения для туристических фирм
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов «BKR-Интерком-Аудит» тел/факс (095) 937-3451 / С 1 январ...

Тайные зарплаты больших людей
Российские парламентарии разрешили коммерческим структурам скрывать сведения о зарплате руководства предприятия. Законопроект, предусматривающий раск...

Представление декларации по ндс предпринимателями -раз в год
юрист Лусников http://www.lusnikov.com/ / Предприниматели, освобо...

Расчетный счет под арестом
Материал предоставлен журналом "Практическая бухгалтерия" / Блокировка счета в банке – событие не из приятных. Ведь снять деньги для...

Несмотря на то, что договор аренды является одной из наиболее часто встречающихся форм гражданско-правовых отношений, некоторые налоговые аспекты отношений между арендодателем и арендатором остаются неясными.

Является ли предоставление имущества в аренду разновидностью оказания услуг или это иная категория операций?

В каком порядке арендодатель должен выставлять арендатору счета-фактуры?

Является ли необходимым регулярное подписание сторонами сделки актов (в частности, актов сдачи-приемки оказанных услуг)?

Автор высказывает свое мнение по этим вопросам.

Аренда – это не услуга

Некоторые налоговые чиновники придерживаются мнения, согласно которому предоставление имущества в аренду является оказанием услуг. При этом в качестве аргумента приводится определение из п. 5 ст. 38 НК РФ , согласно которому услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Однако из этого определения нельзя сделать однозначный вывод о том, что предоставление имущества в аренду – это услуга, хотя бы потому, что в процессе такой деятельности арендодатель не создает какой-либо результат, который можно было бы реализовать.

В пункте 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Термин «возмездное оказание услуг» является гражданско-правовым. В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Однако, передав имущество в пользование, арендодатель в последствии не совершает каких-либо действий по заданию арендатора, а плата взимается не за оказание арендодателем услуг (поскольку оказания услуг как такового в данном случае не происходит), а за то, что сам арендатор пользуется объектом аренды.

Аргументы в пользу того, что передача имущества в пользование для целей налогообложения является не оказанием услуг, а иной формой отношений можно найти и во второй части НК РФ .

Так в п. 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по единому социальному налогу, в частности, признаются выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. В то же время к объекту налогообложения ЕСН не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Из этих положений можно сделать вывод о том, что, по крайней мере, в данном контексте передача в пользование имущества (в т. ч. аренда) и оказание услуг – это различные виды деятельности для целей налогообложения.

Таким образом, из всего сказанного выше можно сделать вывод о том, что предоставление имущества в аренду не является реализацией услуг.

Такого же мнения придерживается и Высший Арбитражный Суд РФ. В частности, в Постановлениях Президиума ВАС РФ №3089/03 от 22.07.03 и №11668/01 от 22.07.03 указывается на то, что из анализа п. 5 ст. 38 НК РФ и ст.39 НК РФ не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации услуг.

Аренда – это передача имущественных прав

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (абзац 1 ст. 606 ГК РФ ).

Таким образом, предоставление имущества в аренду является передачей арендодателем арендатору имущественных прав (права владения и пользования или права пользования) на объект аренды.

Эта точка зрения (о том, что предоставление имущества в пользование является передачей имущественного права) высказывалась и ВАС РФ (в частности, в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 №98).

В дальнейшем автор будет анализировать предоставление имущества в аренду именно как разновидность передачи имущественных прав.

Порядок выставления арендодателем счетов-фактур

С 2006 года моментом определения налоговой базы по НДС по общему правилу является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ) :

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Вместе с тем, при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж (п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства от 02.12.00 №914 ).

Поскольку предоставление имущества в аренду является передачей имущественных прав, счета-фактуры должны выставляться арендодателем не позднее пяти дней со дня передачи указанных имущественных прав. В ситуации, когда имущественное право передается единовременно (например, при уступке права требования), порядок определения даты его передачи (а значит и срока для выставления счета-фактуры) вопросов не вызывает.

Однако передача имущественных прав по договору аренды имеет существенную особенность – длительный характер отношений между арендодателем и арендатором. По этой причине, а также в силу того, что величина арендной платы может с течением времени изменяться, сложилась практика регулярного (как правило, ежемесячного) выставления арендодателем арендатору счетов на оплату или иных расчетных документов. И поскольку особенности выставления и регистрации счетов-фактур по аренде имущества не определены ни главой 21 НК РФ ни Постановлением Правительства РФ №914, автор предлагает свое видение ситуации.

Можно считать, что передача имущественных прав на объект аренды периодически (ежемесячно) подтверждается арендодателем при выставлении арендатору расчетных документов.

В такой ситуации с точки зрения автора, правильным и правомерным будет являться выставление арендодателем счета-фактуры не позднее пяти дней со дня подтверждения передачи арендатору имущественных прав на объект аренды за соответствующий период времени (месяц), т. е. с даты выставления арендатору расчетных документов за этот период. При этом если расчетные документы выставляются арендатору в начале месяца (например, 5-го числа), то и счет-фактура будет выставлен до окончания месяца.

Если же расчетные документы арендатору не выставляются (например, если в договоре четко зафиксирована сумма арендной платы и в регулярном составлении расчетных документов нет необходимости), то с точки зрения автора, дата подтверждения передачи имущественных прав может определяться у арендодателя как дата признания дохода от сдачи имущества в аренду за соответствующий период времени.

По правилам главы 25 НК РФ (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ ) для целей исчисления налога на прибыль датой признания дохода от сдачи имущества в аренду может являться:

а) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

б) дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

в) последний день отчетного (налогового) периода.

Таким образом, если арендатор не предъявляет арендатору расчетных документов (что соответствовало бы варианту «б»), то дата выставления счета-фактуры может быть привязана либо к дате осуществления расчетов по условиям договора (например, 5-го числа каждого месяца) (вариант «а») либо к последнему дню соответствующего периода (вариант «в»).

В любом случае, по мнению автора, имеет смысл зафиксировать порядок выставления счетов-фактур в тексте самого договора аренды или в дополнительном соглашении к нему.

Из всего сказанного выше можно сделать следующие выводы.

1. Целесообразно определить в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему порядок выставления арендодателем счетов-фактур, в зависимости от того, какой момент является моментом подтверждения передачи имущественных прав. При этом возможны следующие варианты:

• привязка счетов-фактур к моменту выставления расчетных документов;

• привязка счетов фактур к дате осуществления расчетов по условиям договора;

• привязка счетов фактур к последнему дню месяца.

2. Если арендная плата была получена арендодателем до момента подтверждения передачи имущественных прав, к которому привязано выставление счета-фактуры за соответствующий период времени (месяц), то эту плату следует считать оплатой в счет предстоящей передачи имущественных прав. В этом случае на основании п. 18 Правил ведения Книги продаж арендодатель составляет счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в Книге продаж, также как при получении авансового платежа. Затем (на дату подтверждения передачи имущественных прав) ранее составленный счет-фактура отражается в Книге покупок (с принятием к вычету ранее исчисленного НДС) и выставляется еще один счет-фактура – в двух экземплярах с передачей одного экземпляра арендатору, и внесением еще одной записи в Книгу продаж.

3. Если арендная плата была получена арендодателем одновременно или после момента подтверждения передачи имущественных прав на соответствующий период времени (месяц) и выставления арендатору счета-фактуры за этот период (с регистрацией его в Книге продаж), такой платеж не будет являться оплатой в счет предстоящей передачи имущественных прав. При этом дополнительные счета-фактуры не составляются, а в Книги продаж и покупок не вносятся дополнительные записи.

О необходимости регулярного подписания актов

При исчислении налога на прибыль арендодатель учитывает доход от сдачи имущества в аренду одним из двух способов:

• в составе выручки (от реализации имущественных прав);

• в составе внереализационных доходов.

Такая альтернатива предоставлена арендодателю в подп. 4 ст. 250 НК РФ , а поскольку конкретных критериев для отнесения арендной платы в одну или другую категорию доходов в НК РФ не содержится, решение, по сути, принимает сам арендодатель (в частности, оно может быть зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения).

Если арендная плата включается в состав внереализационных доходов, то датой признания дохода является (подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ) :

а) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

б) дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

в) последний день отчетного (налогового) периода.

Если же доход в виде арендной платы учитывается как выручка, то датой его признания (по методу начисления) является дата реализации имущественных прав (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Поскольку для имущественных прав понятие «реализация» вообще не определено, то, по мнению автора, признание выручки в этом случае можно привязать к тем же датам ("а" – "в"), которые используются для признания внереализационного дохода.

У арендатора расходы по аренде имущества учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ ).

Дата признания указанных расходов у арендатора (по методу начисления) определяется также как у арендодателя дата признания внереализационного дохода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ ):

а) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

б) дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

в) последний день отчетного (налогового) периода.

Следует обратить внимание на то, что в положениях главы 25 НК РФ не содержится указаний о необходимости регулярного подписания арендодателем и арендатором каких либо актов (в частности, актов сдачи-приемки оказанных услуг) для признания доходов и расходов.

Таким образом, можно сделать следующие выводы.

1. Если арендодатель регулярно предъявляет арендатору документы, служащие основанием для произведения расчетов, то доходы арендодателя, равно как и расходы арендатора, признаются именно в этот момент. Документом – основанием для расчетов может быть и какой-либо акт (в частности, если необходимость его составления предусматривается самим договором аренды), однако для признания доходов и расходов наличие именно акта не является обязательным (основанием точно также может быть выставленный счет или иной расчетный документ).

2. Если арендодатель не предъявляет арендатору документы, служащие основанием для произведения расчетов, то доходы арендодателя, равно как и расходы арендатора, признаются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров (если налоговая база определяется по начислению, то независимо от того была ли фактически произведена оплата). В этом случае в подписании регулярных актов никакой необходимости нет.

3. Если расчеты по договору аренды производятся сразу за несколько отчетных (налоговых) периодов, то доходы и расходы следует равномерно распределить по отчетным периодам (это следует из п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ). В таком случае, в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых непосредственно расчеты не производились, датой признания доходов и расходов будет последний день отчетного (налогового) периода. Необходимость в регулярном подписании актов в этом случае также отсутствует.

Если все-таки считать аренду услугой

Как уже отмечалось в начале статьи, некоторые налоговые чиновники считают предоставление имущества в аренду оказанием услуг. И хотя, по мнению автора, эта позиция не основана на нормах законодательства, она нашла отражение в ряде разъяснений.

По вопросу даты выставления арендодателем счетов-фактур следует отметить Письмо Минфина РФ от 08.02.05 №03-04-11/21 , в котором разъясняется, что сроки выставления счетов-фактур при реализации услуг, в том числе услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, непосредственно связаны с датой оказания данных услуг.

В связи с изложенным выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода по НДС, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги.

Из этого разъяснения можно сделать вывод, что предоставление имущества в аренду – это периодически оказываемая услуга, а датой ее «оказания» является последний день каждого налогового периода по НДС (месяца или квартала). Стало быть, счет-фактура может выставляться либо в этот же день либо не позднее пяти дней с этой даты. Следует отметить, что второй вариант, не давая какого-либо выигрыша арендодателю, ущемляет интересы арендатора, т. к. право на вычет НДС у него появится только в следующем месяце.

Что же касается регулярного подписания актов, то некоторые чиновники считают это необходимым для признания расходов при исчислении налога на прибыль (например, в ответе на частный вопрос - Письме Минфина РФ от 24.06.05 №03-05-01-04/205 ).

Однако, в Письме ФНС РФ от 05.09.05 №02-1-07/81 дается более обоснованное разъяснение о том, что хотя аренда и является услугой, основания для признания доходов и расходов возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни главой 25 НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено.

ВРЕЗКИ:

• Аргументы в пользу того, что передача имущества в пользование для целей налогообложения является не оказанием услуг, а иной формой отношений можно найти и во второй части НК РФ.

• Целесообразно определить в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему порядок выставления арендодателем счетов-фактур, в зависимости от того, какой момент является моментом подтверждения передачи имущественных прав.

• Если арендодатель регулярно предъявляет арендатору документы, служащие основанием для произведения расчетов, то доходы арендодателя, равно как и расходы арендатора, признаются именно в этот момент.

• Если расчеты по договору аренды производятся сразу за несколько отчетных (налоговых) периодов, то доходы и расходы следует равномерно распределить по отчетным периодам.

В статье использованы нормативные документы:

• Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.00 №117-ФЗ .

• Налоговый кодекс РФ (часть первая1) от 31.07.98 №146-ФЗ .

• Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.96 №14-ФЗ .

• Постановление Правительства РФ от 02.12.00 №914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов–фактур, Книг покупок и Книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» .

• Письмо Минфина РФ от 08.02.05 №03-04-11/21 «О выставлении счетов-фактур» .

• Письмо Минфина РФ от 24.06.05 №03-05-01-04/205

• Письмо ФНС РФ от 05.09.05 №02-1-07/81 «О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами» .

• Постановление Президиума ВАС РФ №3089/03 от 22.07.03 .

• Постановление Президиума ВАС РФ №11668/01 от 22.07.03 .

• Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.05 №98

Автор: Дмитрий Прокофьев, эксперт журнала «Бухгалтерские вести», преподаватель учебных центров: Институт экономики и права, Институт повышения квалификации «Телеком»


Другие юридические статьи:
Финнов не пускают в питер
САНКТ-ПЕТЕРБУРГ - Попытка финской судоходной компании Silja Lines установить пассажирское сообщение между Петербургом и Хельсинки оказалась неудачной. Первый рейс, который ...

Упрощенная система налогообложения для туристических фирм
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов «BKR-Интерком-Аудит» тел/факс (095) 937-3451 / С 1 январ...

Тайные зарплаты больших людей
Российские парламентарии разрешили коммерческим структурам скрывать сведения о зарплате руководства предприятия. Законопроект, предусматривающий раск...

Представление декларации по ндс предпринимателями -раз в год
юрист Лусников http://www.lusnikov.com/ / Предприниматели, освобо...

Расчетный счет под арестом
Материал предоставлен журналом "Практическая бухгалтерия" / Блокировка счета в банке – событие не из приятных. Ведь снять деньги для...

 



Юридические услуги
Бесплатная юридическая консультация
Яндекс цитирования