Юридические услуги Юридические услуги Юридические услуги Юридические услуги Юридические услуги Государство закупает мозги  олимпиады станут карьерным трамплином
Юридические услуги

Наши услуги
Юридические услуги


Компания
Юридические услуги


Новости

Одним из факторов, стимулирующих рост популярности этого явления в России, является свобода общения. Но так ли свободно это поле от законодательных ограничений? Может ли государс ...



Статьи
В законодательном лабиринте заблудился проект освоения территорий вокруг кад
Кажется, разрабатывая проект освоения территорий вокруг кольцевой автодороги (КАД), в правительстве Ленобласти предусмотрели все, даже создали ОАО "К...

Юридические услуги

Применение льготы по уплате единого социального налога, в соответствии со статьей 239 нк рф 

"Документы и комментарии" /

Комментарий к письму Министерства РФ по налогам и сборам от 06.08.03 № 05-3-06/334-АБ476 Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 06.08.03 № 05-3-06/334-АБ476 "Об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование".

(Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 06.08.03 № 05-3-06/334-АБ476 "Об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование" вы найдете в прикрепленном файле внизу страницы)

Сразу отметим, что опубликованный выше документ (далее — письмо) интересен только для тех налогоплательщиков, которые в соответствии со статьей 239 НК РФ имеют право на применение льготы по уплате единого социального налога.

От уплаты ЕСН с сумм выплат, не превышающих 100 000 руб. в год на каждого своего работника, освобождены следующие налогоплательщики:

  • общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, региональные и местные отделения таких организаций;
  • организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;
  • учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям (если единственными собственниками имущества таких учреждений являются указанные выше общественные организации инвалидов).


Кроме того, льгота по уплате единого социального налога предоставляется любым организациям с сумм выплат, не превышающих 100 000 руб. в год на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы.
МНС России разъяснило, что все налогоплательщики, пользующиеся установленной статьей 239 НК РФ льготой, должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и, кроме того, заполнять форму расчета по авансовым платежам по ЕСН с некоторыми особенностями.

Позиция МНС России

МНС России в ответ на запрос УМНС России по г. Москве сообщило, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются частью единого социального налога, а значит, предусмотренная статьей 239 НК РФ льгота по уплате ЕСН не распространяется на уплату страховых взносов.

Налоговики привели аргументы, уже высказывавшиеся в поддержку данной позиции как Пенсионным фондом РФ (письмо от 13 мая 2002 г. № СД-09-27/4254), так и Президиумом Высшего арбитражного суда РФ (постановление от 22 апреля 2003 г. № 12355/02).

В частности, Пенсионный фонд РФ объяснил, что для единого социального налога и страховых взносов установлены общие налоговая база и объект налогообложения, но не общие льготы. Налоговые льготы применяются лишь после того, как будет исчислен сам налог исходя из налоговой базы и налоговой ставки. А значит, налоговые льготы по ЕСН не учитываются при определении налоговой базы для страховых взносов.
Аргументы Президиума Высшего арбитражного суда РФ вы можете найти в комментарии к письму МНС России от 23 июля 2003 г. № НА-6-14/813 (опубликовано в этом номере «ДК» на стр. 30), которым решение суда было доведено до сведения нижестоящих налоговых органов.

Как начислять ЕСН

Напомним, что в общем порядке налогоплательщик вправе уменьшить сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). Но при этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет (об этом сказано в п. 2 ст. 243 НК РФ).

А как быть, если налогоплательщик пользуется льготой, установленной статьей 239 НК РФ?

Ведь такие налогоплательщики должны заплатить страховые взносы в полном размере, а ЕСН начисляют только с суммы, превышающей 100 000 руб. на работника в год. Если бы они приняли к вычету всю сумму уплаченных страховых взносов, то могло бы получиться так, что сумма вычета превышает сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Тогда как пункт 2 статьи 243 НК РФ прямо запрещает это.

Кроме того, даже если бы была возможность применить вычет по страховым взносам в полном размере, то получилось бы, что налогоплательщику должны вернуть все уплаченные им страховые взносы. В конечном итоге это значило бы, что и по страховым взносам действует льгота, а действующее законодательство такой льготы не предусматривает.
Чтобы разрешить эту проблему, МНС России разъяснило, как следует «правильно применить вычет» при использовании льготы, установленной статьей 239 НК РФ. По мнению налоговиков, надо действовать в соответствии с Порядком заполнения расчета по авансовым платежам по ЕСН, утвержденным приказом МНС России от 1 февраля 2002 г. № БГ-3-05/49 (в новой редакции опубликован в «ДК» № 9, 2003; далее — Порядок).

Это значит, что налогоплательщик, пользующийся льготой по уплате ЕСН, должен поступать следующим образом.
Если при соблюдении условий, определенных в статье 239 НК РФ, выплаты не превышают 100 000 руб. на одного работника в год, то организация вообще не платит ЕСН. Однако расчет по авансовым платежам все равно надо представлять, чтобы подтвердить право на применение льготы по ЕСН.

Если же выплаты превышают 100 000 руб., то у организаций, пользующихся льготой, возникает налоговая база по ЕСН, а значит, возникает обязанность уплатить единый социальный налог. Отметим, что, по мнению МНС России, налоговой базой в данном случае будет считаться именно сумма, превышающая 100 000 руб. на одного работника.

Чтобы рассчитать сумму налога, подлежащую уплате во внебюджетные фонды, надо умножить сумму выплат, превышающую 100 000 руб., на обычную ставку. А в федеральный бюджет — сумму, превышающую 100 000 руб., надо умножить на 1/2 обычной ставки. В письме МНС России речь идет об 1/2 максимальной ставки: 14 процентов вместо 28 процентов. Однако в самом Порядке сказано, что должно быть соблюдено право налогоплательщика на применение регрессивных ставок. Как и максимальную ставку, их тоже надо уменьшить в два раза. Это значит, что надо умножить на 1/2 и ту часть ставки, которая выражена в виде фиксированного платежа, и ту, которая выражена в виде процентов от соответствующей части налоговой базы.

А вот если налоговая база превышает 600 000 руб., то надо взять 1/2 от суммы фиксированного платежа (то есть 41 650 руб. вместо 83 300 руб.), а сумму, превышающую 600 000 руб., умножить на 2 процента. Правда, как следует из письма, регрессивные ставки не применяются до тех пор, пока налогооблагаемая сумма выплат (уже за вычетом льготы) не превысит 100 000 руб.

Как это выглядит при заполнении расчета по авансовым платежам?

Строки 0400–0440 (сумма начисленных авансовых платежей по ЕСН за отчетный период) вообще не заполняются независимо от того, превышают выплаты 100 000 руб. или нет (то есть независимо от того, возникает ли вообще обязанность по уплате ЕСН).

В строках 0500–0540 указывается сумма авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Они начисляются на всю сумму выплат работнику без учета льготы по ЕСН.
А чтобы рассчитать сумму, которую надо указать в строках 0600–0640 («подлежит начислению в федеральный бюджет»), надо просто умножить сумму, превышающую 100 000 руб., на уменьшенную в два раза (как было описано выше) обычную ставку.

В комментарии к новой редакции приказа МНС России от 1 февраля 2002 г. № БГ-3-05/49 (опубликован в «ДК» № 9, 2003) мы привели подробный пример заполнения расчета по авансовым платежам за первые шесть месяцев 2003 года организацией, использующей налоговую льготу (в том числе заполнение расчета условий на право применения налоговых льгот).
Сейчас мы приведем пример расчета авансовых платежей по страховым взносам за девять месяцев 2003 года.

Пример 1
ООО «Содействие» учреждено общероссийской общественной организацией инвалидов, причем уставный капитал общества полностью состоит из вкладов названной организации. В ООО работают два сотрудника: Петров (1965 г. р.) и Антонов (1970 г. р.).
Оба сотрудника являются инвалидами. Таким образом, среднесписочная численность инвалидов составила 100%, и доля их заработной платы в фонде оплаты труда — также 100%.
Общая сумма выплат за девять месяцев 2003 года составила 189 000 руб. (для примера будем считать, что сотрудники не получали иных выплат кроме зарплаты), при этом Петрову выплатили 81 000 руб., Антонову — 108 000 руб. Петров ежемесячно получал 9000 руб., Антонов — 12 000 руб.
Сумма авансовых платежей по страховым взносам за первое полугодие 2003 года составила 17 080 руб., из них:
— на страховую часть пенсии — 13 960 руб.;
— на накопительную часть пенсии — 3120 руб.
Рассчитаем авансовые платежи по страховым взносам. Напомним, что в 2003 году для лиц 1967 года рождения и моложе применяются временные ставки страховых взносов, установленные статьей 33 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее —Закон № 167-ФЗ). Значит, при расчете страховых взносов по Петрову следует применять общие ставки (ст. 22 Закона № 167-ФЗ), а по Антонову — временные (ст. 33 Закона № 167-ФЗ).
Авансовые платежи на страховую часть пенсии составят:
— Антонов — 11 496,8 руб. (11 000 руб. + (108 000 руб. —- 100 000 руб.) ! 6,21%);
— Петров — 9720 руб. (81 000 руб. ! 12%).
Итого: 21 216,8 руб.
На накопительную часть пенсии:
— Антонов — 3135,2 руб. (3000 руб. + (108 000 руб. —- 100 000 руб.) ! 1,69%);
— Петров — 1620 руб. (81 000 руб. ! 2%).
Итого: 4755,2 руб.
Вся сумма страховых взносов за девять месяцев 2003 года составляет 25 972 руб.
Из них за последний квартал:
25 972 руб. — 17 080 руб. = 8892 руб.
Рассчитаем в соответствии с требованиями МНС России сумму авансовых платежей по ЕСН, подлежащую зачислению в федеральный бюджет (так как общая сумма выплат Петрову за девять месяцев 2003 года не превысила 100 000 руб., то сумму авансовых платежей по ЕСН надо рассчитать только по Антонову):
(108 000 руб. — 100 000 руб.) ! 14% = 1120 руб.
Эту сумму надо указать в строке 0600 расчета.

С МНС России можно поспорить

Можно ли не согласиться с позицией МНС России относительно порядка уплаты страховых взносов и единого социального налога?

В письме МНС России ссылается на свои приказы, которыми оно установило порядок уплаты авансовых платежей по страховым взносам и по ЕСН, и в том числе — особый порядок их уплаты налогоплательщиками, пользующимися льготой по статье 239 НК РФ.

Прежде всего решим, насколько вообще правомерно регулирование этих вопросов актами МНС России?
Высший арбитражный суд РФ в решении от 30 декабря 2002 г. № 9132/02 прямо признал, что эти приказы приняты в полном соответствии с Налоговым кодексом РФ и Законом № 167-ФЗ. По мнению суда, МНС России в этих актах всего лишь регламентировало порядок заполнения бланков отчетности.

На наш взгляд, с такой оценкой значения этих приказов МНС России нельзя согласиться по двум основаниям.
Во-первых, это спорный вопрос о соотношении компетенции МНС России и Пенсионного фонда РФ. Действительно, статья 24 Закона № 167-ФЗ предусматривает, что именно МНС России по согласованию с Пенсионным фондом РФ утверждает форму расчета по авансовым платежам по страховым взносам. Но значит ли это, что МНС России может регламентировать и иные вопросы, касающиеся уплаты страховых взносов, в частности, сообщать о наличии или отсутствии льгот? Ведь сам Высший арбитражный суд РФ в другом своем решении (от 23 декабря 2002 г. № 9181/02) признал не соответствующими Налоговому кодексу РФ отдельные положения Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (утверждены приказом МНС России от 5 июля 2002 г. № БГ-3-05/344). Свое решение суд обосновал тем, что в оспариваемых положениях МНС России дало разъяснения в части страховых взносов, уплачиваемых в Пенсионный фонд РФ, и при этом вышло за пределы своей компетенции, поскольку страховые платежи не являются налогом.
Во-вторых (что более важно), в самом Налоговом кодексе РФ ничего не говорится об особом порядке уплаты ЕСН налогоплательщиками, пользующимися льготами, а именно о том, что они не могут воспользоваться налоговым вычетом, а вместо этого должны платить ЕСН по ставке, составляющей 1/2 от обычной.

Таким образом, МНС России использует способ исчисления налога, не установленный Налоговым кодексом РФ.
Между тем подобные особенности взимания налогов могут быть установлены только в самом Налоговом кодексе РФ, а не в подзаконном акте МНС России, определяющем всего лишь порядок заполнения расчета по авансовым платежам.
Как следует поступить налогоплательщику?

Решение от 30 декабря 2002 г. № 9132/02 было вынесено Высшим арбитражным судом РФ при рассмотрении в первой инстанции дела об оспаривании нормативного правового акта МНС России.

Таким образом, это решение может быть пересмотрено только Президиумом Высшего арбитражного суда РФ. Но даже если Президиум Высшего арбитражного суда РФ признает, что установленный МНС России порядок расчета авансовых платежей по ЕСН не соответствует Налоговому кодексу РФ в части установления особенного порядка уплаты ЕСН, то страховые платежи все равно придется платить полностью. Ведь вывод об отсутствии льготы по страховым платежам был сделан Президиумом ВАС РФ в постановлении от 22 апреля 2003 г. № 12355/02 вне связи с вопросом о компетенции МНС России. По нашему мнению, добиться применения налогового вычета по страховым платежам также не удастся, поскольку применение такого вычета означало бы наличие льготы по страховым платежам.

Однако можно предложить налогоплательщику иной вариант действий, при котором он сможет уменьшить сумму ЕСН. Дело в том, что МНС России в данном случае не только использует способ исчисления налога, не предусмотренный Налоговым кодексом РФ, но в одном из своих требований прямо противоречит Налоговому кодексу РФ.

Что мы имеем в виду? Из письма следует, что налоговой базой считается только сумма выплат, превышающая 100 000 руб. А следовательно, по мнению МНС России, если общая сумма выплат работнику (до применения льготы) превышает 100 000 руб., но не превышает 200 000 руб., то должна применяться не регрессивная, а максимальная ставка (как мы и показали в примере 1).

Однако в соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговая база определяется до применения льгот. То есть в данном случае налоговой базой должна считаться общая сумма выплат работнику, включающая в себя в том числе 100 000 руб., не облагаемых налогом в соответствии со статьей 239 НК РФ.

Поэтому сам налог взимается только с суммы выплат, превышающей 100 000 руб., но по регрессивной ставке, которая установлена для общей суммы выплат. Отметим, что именно такие рекомендации по исчислению ЕСН (противоречащие позиции МНС России) дало налогоплательщикам УМНС России по г. Москве в письме от 1 августа 2003 г. № 28–08/42570.

Пример 2
Общая сумма выплат работнику, являющемуся инвалидом III группы, по итогам года составила 190 000 руб. С учетом льготы по статье 239 НК РФ единым социальным налогом облагается 90 000 руб. По мнению МНС России, при исчислении суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, надо применять 1/2 максимальной ставки:
(190 000 руб. — 100 000 руб.) ! 14% = 12 600 руб.
Если же считать ЕСН так, как советуем мы и УМНС России по г. Москве, то надо применять 1/2 ставки, предусмотренной для налоговой базы, составляющей от 100 001 руб. до 300 000 руб.:
(190 000 руб. — 100 000 руб.) ! 7,9%  = 7110 руб.
Почему надо считать именно так? Налоговая база по данному работнику составляет 190 000 руб. Следовательно, мы берем ставку для налоговой базы от 100 001 руб. до 300 000 руб. и уменьшаем ее в два раза. Должна получиться ставка, составляющая 14 000 руб. + 7,9%  от суммы, превышающей 100 000 руб. Но фиксированная часть ставки (14 000 руб.) взимается с суммы 100 000 руб., которая в данном случае не облагается налогом. Поэтому мы применяем только ставку 7,9%.
Платежи во внебюджетные фонды рассчитывают таким же образом, но по обычным ставкам (не уменьшенным в два раза):
— в ФСС:
(190 000 руб. — 100 000 руб.) ! 2,2%  = 1980 руб.
— в ФФОМС:
(190 000 руб. — 100 000 руб.) ! 0,1%  = 90 руб.
— в ТФОМС:
(190 000 руб. — 100 000 руб.) ! 1,9%  = 1710 руб.

Налогоплательщик может рассчитать и уплатить сумму единого социального налога так, как указано в примере 2. Если же ваша налоговая инспекция будет придерживаться позиции, высказанной МНС России, и сочтет, что вы занизили налог, то вы сможете обжаловать решение инспекции в суде, используя приведенные выше аргументы.

Эксперт «ДК»"
Н.М.  Чудаков


Другие юридические статьи:
Кредитная история вб рассказал, как раскрывать информацию о заемщиках
Всемирный банк поддержал правительственный вариант законопроекта о кредитных бюро. "В общих чертах" он соответствует лучшей международной практике, считают эксперты банка. ...

Минпромнауки вытягивает инвестиции
Министерство промышленности, науки и технологий Российской Федерации (Минпромнауки) завершает разработку проекта по полному или частичному освобождению предприятий, реализу...

Встречи на дорогах "корочки" и кулаки как аргумент
Подполковник Управления ФСБ, заместитель начальника 2-го отдела Федор Столяров и сотрудник Главного управления программ содействия органам МВД по Сев...

Нужна ли городу «мусорная» революция?
Близится день, когда городские чиновники должны будут положить на стол губернатора концепцию избавления Петербурга от твердых бытовых отходов (ТБО). ...

Государство закупает мозги олимпиады станут карьерным трамплином
СПб. Школьные олимпиады и конкурсы не только помогут материально, но и обеспечат карьерный рост молодежи. ...

"Документы и комментарии" /

Комментарий к письму Министерства РФ по налогам и сборам от 06.08.03 № 05-3-06/334-АБ476 Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 06.08.03 № 05-3-06/334-АБ476 "Об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование".

(Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 06.08.03 № 05-3-06/334-АБ476 "Об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование" вы найдете в прикрепленном файле внизу страницы)

Сразу отметим, что опубликованный выше документ (далее — письмо) интересен только для тех налогоплательщиков, которые в соответствии со статьей 239 НК РФ имеют право на применение льготы по уплате единого социального налога.

От уплаты ЕСН с сумм выплат, не превышающих 100 000 руб. в год на каждого своего работника, освобождены следующие налогоплательщики:

  • общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, региональные и местные отделения таких организаций;
  • организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;
  • учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям (если единственными собственниками имущества таких учреждений являются указанные выше общественные организации инвалидов).


Кроме того, льгота по уплате единого социального налога предоставляется любым организациям с сумм выплат, не превышающих 100 000 руб. в год на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы.
МНС России разъяснило, что все налогоплательщики, пользующиеся установленной статьей 239 НК РФ льготой, должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и, кроме того, заполнять форму расчета по авансовым платежам по ЕСН с некоторыми особенностями.

Позиция МНС России

МНС России в ответ на запрос УМНС России по г. Москве сообщило, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются частью единого социального налога, а значит, предусмотренная статьей 239 НК РФ льгота по уплате ЕСН не распространяется на уплату страховых взносов.

Налоговики привели аргументы, уже высказывавшиеся в поддержку данной позиции как Пенсионным фондом РФ (письмо от 13 мая 2002 г. № СД-09-27/4254), так и Президиумом Высшего арбитражного суда РФ (постановление от 22 апреля 2003 г. № 12355/02).

В частности, Пенсионный фонд РФ объяснил, что для единого социального налога и страховых взносов установлены общие налоговая база и объект налогообложения, но не общие льготы. Налоговые льготы применяются лишь после того, как будет исчислен сам налог исходя из налоговой базы и налоговой ставки. А значит, налоговые льготы по ЕСН не учитываются при определении налоговой базы для страховых взносов.
Аргументы Президиума Высшего арбитражного суда РФ вы можете найти в комментарии к письму МНС России от 23 июля 2003 г. № НА-6-14/813 (опубликовано в этом номере «ДК» на стр. 30), которым решение суда было доведено до сведения нижестоящих налоговых органов.

Как начислять ЕСН

Напомним, что в общем порядке налогоплательщик вправе уменьшить сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). Но при этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет (об этом сказано в п. 2 ст. 243 НК РФ).

А как быть, если налогоплательщик пользуется льготой, установленной статьей 239 НК РФ?

Ведь такие налогоплательщики должны заплатить страховые взносы в полном размере, а ЕСН начисляют только с суммы, превышающей 100 000 руб. на работника в год. Если бы они приняли к вычету всю сумму уплаченных страховых взносов, то могло бы получиться так, что сумма вычета превышает сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Тогда как пункт 2 статьи 243 НК РФ прямо запрещает это.

Кроме того, даже если бы была возможность применить вычет по страховым взносам в полном размере, то получилось бы, что налогоплательщику должны вернуть все уплаченные им страховые взносы. В конечном итоге это значило бы, что и по страховым взносам действует льгота, а действующее законодательство такой льготы не предусматривает.
Чтобы разрешить эту проблему, МНС России разъяснило, как следует «правильно применить вычет» при использовании льготы, установленной статьей 239 НК РФ. По мнению налоговиков, надо действовать в соответствии с Порядком заполнения расчета по авансовым платежам по ЕСН, утвержденным приказом МНС России от 1 февраля 2002 г. № БГ-3-05/49 (в новой редакции опубликован в «ДК» № 9, 2003; далее — Порядок).

Это значит, что налогоплательщик, пользующийся льготой по уплате ЕСН, должен поступать следующим образом.
Если при соблюдении условий, определенных в статье 239 НК РФ, выплаты не превышают 100 000 руб. на одного работника в год, то организация вообще не платит ЕСН. Однако расчет по авансовым платежам все равно надо представлять, чтобы подтвердить право на применение льготы по ЕСН.

Если же выплаты превышают 100 000 руб., то у организаций, пользующихся льготой, возникает налоговая база по ЕСН, а значит, возникает обязанность уплатить единый социальный налог. Отметим, что, по мнению МНС России, налоговой базой в данном случае будет считаться именно сумма, превышающая 100 000 руб. на одного работника.

Чтобы рассчитать сумму налога, подлежащую уплате во внебюджетные фонды, надо умножить сумму выплат, превышающую 100 000 руб., на обычную ставку. А в федеральный бюджет — сумму, превышающую 100 000 руб., надо умножить на 1/2 обычной ставки. В письме МНС России речь идет об 1/2 максимальной ставки: 14 процентов вместо 28 процентов. Однако в самом Порядке сказано, что должно быть соблюдено право налогоплательщика на применение регрессивных ставок. Как и максимальную ставку, их тоже надо уменьшить в два раза. Это значит, что надо умножить на 1/2 и ту часть ставки, которая выражена в виде фиксированного платежа, и ту, которая выражена в виде процентов от соответствующей части налоговой базы.

А вот если налоговая база превышает 600 000 руб., то надо взять 1/2 от суммы фиксированного платежа (то есть 41 650 руб. вместо 83 300 руб.), а сумму, превышающую 600 000 руб., умножить на 2 процента. Правда, как следует из письма, регрессивные ставки не применяются до тех пор, пока налогооблагаемая сумма выплат (уже за вычетом льготы) не превысит 100 000 руб.

Как это выглядит при заполнении расчета по авансовым платежам?

Строки 0400–0440 (сумма начисленных авансовых платежей по ЕСН за отчетный период) вообще не заполняются независимо от того, превышают выплаты 100 000 руб. или нет (то есть независимо от того, возникает ли вообще обязанность по уплате ЕСН).

В строках 0500–0540 указывается сумма авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Они начисляются на всю сумму выплат работнику без учета льготы по ЕСН.
А чтобы рассчитать сумму, которую надо указать в строках 0600–0640 («подлежит начислению в федеральный бюджет»), надо просто умножить сумму, превышающую 100 000 руб., на уменьшенную в два раза (как было описано выше) обычную ставку.

В комментарии к новой редакции приказа МНС России от 1 февраля 2002 г. № БГ-3-05/49 (опубликован в «ДК» № 9, 2003) мы привели подробный пример заполнения расчета по авансовым платежам за первые шесть месяцев 2003 года организацией, использующей налоговую льготу (в том числе заполнение расчета условий на право применения налоговых льгот).
Сейчас мы приведем пример расчета авансовых платежей по страховым взносам за девять месяцев 2003 года.

Пример 1
ООО «Содействие» учреждено общероссийской общественной организацией инвалидов, причем уставный капитал общества полностью состоит из вкладов названной организации. В ООО работают два сотрудника: Петров (1965 г. р.) и Антонов (1970 г. р.).
Оба сотрудника являются инвалидами. Таким образом, среднесписочная численность инвалидов составила 100%, и доля их заработной платы в фонде оплаты труда — также 100%.
Общая сумма выплат за девять месяцев 2003 года составила 189 000 руб. (для примера будем считать, что сотрудники не получали иных выплат кроме зарплаты), при этом Петрову выплатили 81 000 руб., Антонову — 108 000 руб. Петров ежемесячно получал 9000 руб., Антонов — 12 000 руб.
Сумма авансовых платежей по страховым взносам за первое полугодие 2003 года составила 17 080 руб., из них:
— на страховую часть пенсии — 13 960 руб.;
— на накопительную часть пенсии — 3120 руб.
Рассчитаем авансовые платежи по страховым взносам. Напомним, что в 2003 году для лиц 1967 года рождения и моложе применяются временные ставки страховых взносов, установленные статьей 33 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее —Закон № 167-ФЗ). Значит, при расчете страховых взносов по Петрову следует применять общие ставки (ст. 22 Закона № 167-ФЗ), а по Антонову — временные (ст. 33 Закона № 167-ФЗ).
Авансовые платежи на страховую часть пенсии составят:
— Антонов — 11 496,8 руб. (11 000 руб. + (108 000 руб. —- 100 000 руб.) ! 6,21%);
— Петров — 9720 руб. (81 000 руб. ! 12%).
Итого: 21 216,8 руб.
На накопительную часть пенсии:
— Антонов — 3135,2 руб. (3000 руб. + (108 000 руб. —- 100 000 руб.) ! 1,69%);
— Петров — 1620 руб. (81 000 руб. ! 2%).
Итого: 4755,2 руб.
Вся сумма страховых взносов за девять месяцев 2003 года составляет 25 972 руб.
Из них за последний квартал:
25 972 руб. — 17 080 руб. = 8892 руб.
Рассчитаем в соответствии с требованиями МНС России сумму авансовых платежей по ЕСН, подлежащую зачислению в федеральный бюджет (так как общая сумма выплат Петрову за девять месяцев 2003 года не превысила 100 000 руб., то сумму авансовых платежей по ЕСН надо рассчитать только по Антонову):
(108 000 руб. — 100 000 руб.) ! 14% = 1120 руб.
Эту сумму надо указать в строке 0600 расчета.

С МНС России можно поспорить

Можно ли не согласиться с позицией МНС России относительно порядка уплаты страховых взносов и единого социального налога?

В письме МНС России ссылается на свои приказы, которыми оно установило порядок уплаты авансовых платежей по страховым взносам и по ЕСН, и в том числе — особый порядок их уплаты налогоплательщиками, пользующимися льготой по статье 239 НК РФ.

Прежде всего решим, насколько вообще правомерно регулирование этих вопросов актами МНС России?
Высший арбитражный суд РФ в решении от 30 декабря 2002 г. № 9132/02 прямо признал, что эти приказы приняты в полном соответствии с Налоговым кодексом РФ и Законом № 167-ФЗ. По мнению суда, МНС России в этих актах всего лишь регламентировало порядок заполнения бланков отчетности.

На наш взгляд, с такой оценкой значения этих приказов МНС России нельзя согласиться по двум основаниям.
Во-первых, это спорный вопрос о соотношении компетенции МНС России и Пенсионного фонда РФ. Действительно, статья 24 Закона № 167-ФЗ предусматривает, что именно МНС России по согласованию с Пенсионным фондом РФ утверждает форму расчета по авансовым платежам по страховым взносам. Но значит ли это, что МНС России может регламентировать и иные вопросы, касающиеся уплаты страховых взносов, в частности, сообщать о наличии или отсутствии льгот? Ведь сам Высший арбитражный суд РФ в другом своем решении (от 23 декабря 2002 г. № 9181/02) признал не соответствующими Налоговому кодексу РФ отдельные положения Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (утверждены приказом МНС России от 5 июля 2002 г. № БГ-3-05/344). Свое решение суд обосновал тем, что в оспариваемых положениях МНС России дало разъяснения в части страховых взносов, уплачиваемых в Пенсионный фонд РФ, и при этом вышло за пределы своей компетенции, поскольку страховые платежи не являются налогом.
Во-вторых (что более важно), в самом Налоговом кодексе РФ ничего не говорится об особом порядке уплаты ЕСН налогоплательщиками, пользующимися льготами, а именно о том, что они не могут воспользоваться налоговым вычетом, а вместо этого должны платить ЕСН по ставке, составляющей 1/2 от обычной.

Таким образом, МНС России использует способ исчисления налога, не установленный Налоговым кодексом РФ.
Между тем подобные особенности взимания налогов могут быть установлены только в самом Налоговом кодексе РФ, а не в подзаконном акте МНС России, определяющем всего лишь порядок заполнения расчета по авансовым платежам.
Как следует поступить налогоплательщику?

Решение от 30 декабря 2002 г. № 9132/02 было вынесено Высшим арбитражным судом РФ при рассмотрении в первой инстанции дела об оспаривании нормативного правового акта МНС России.

Таким образом, это решение может быть пересмотрено только Президиумом Высшего арбитражного суда РФ. Но даже если Президиум Высшего арбитражного суда РФ признает, что установленный МНС России порядок расчета авансовых платежей по ЕСН не соответствует Налоговому кодексу РФ в части установления особенного порядка уплаты ЕСН, то страховые платежи все равно придется платить полностью. Ведь вывод об отсутствии льготы по страховым платежам был сделан Президиумом ВАС РФ в постановлении от 22 апреля 2003 г. № 12355/02 вне связи с вопросом о компетенции МНС России. По нашему мнению, добиться применения налогового вычета по страховым платежам также не удастся, поскольку применение такого вычета означало бы наличие льготы по страховым платежам.

Однако можно предложить налогоплательщику иной вариант действий, при котором он сможет уменьшить сумму ЕСН. Дело в том, что МНС России в данном случае не только использует способ исчисления налога, не предусмотренный Налоговым кодексом РФ, но в одном из своих требований прямо противоречит Налоговому кодексу РФ.

Что мы имеем в виду? Из письма следует, что налоговой базой считается только сумма выплат, превышающая 100 000 руб. А следовательно, по мнению МНС России, если общая сумма выплат работнику (до применения льготы) превышает 100 000 руб., но не превышает 200 000 руб., то должна применяться не регрессивная, а максимальная ставка (как мы и показали в примере 1).

Однако в соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговая база определяется до применения льгот. То есть в данном случае налоговой базой должна считаться общая сумма выплат работнику, включающая в себя в том числе 100 000 руб., не облагаемых налогом в соответствии со статьей 239 НК РФ.

Поэтому сам налог взимается только с суммы выплат, превышающей 100 000 руб., но по регрессивной ставке, которая установлена для общей суммы выплат. Отметим, что именно такие рекомендации по исчислению ЕСН (противоречащие позиции МНС России) дало налогоплательщикам УМНС России по г. Москве в письме от 1 августа 2003 г. № 28–08/42570.

Пример 2
Общая сумма выплат работнику, являющемуся инвалидом III группы, по итогам года составила 190 000 руб. С учетом льготы по статье 239 НК РФ единым социальным налогом облагается 90 000 руб. По мнению МНС России, при исчислении суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, надо применять 1/2 максимальной ставки:
(190 000 руб. — 100 000 руб.) ! 14% = 12 600 руб.
Если же считать ЕСН так, как советуем мы и УМНС России по г. Москве, то надо применять 1/2 ставки, предусмотренной для налоговой базы, составляющей от 100 001 руб. до 300 000 руб.:
(190 000 руб. — 100 000 руб.) ! 7,9%  = 7110 руб.
Почему надо считать именно так? Налоговая база по данному работнику составляет 190 000 руб. Следовательно, мы берем ставку для налоговой базы от 100 001 руб. до 300 000 руб. и уменьшаем ее в два раза. Должна получиться ставка, составляющая 14 000 руб. + 7,9%  от суммы, превышающей 100 000 руб. Но фиксированная часть ставки (14 000 руб.) взимается с суммы 100 000 руб., которая в данном случае не облагается налогом. Поэтому мы применяем только ставку 7,9%.
Платежи во внебюджетные фонды рассчитывают таким же образом, но по обычным ставкам (не уменьшенным в два раза):
— в ФСС:
(190 000 руб. — 100 000 руб.) ! 2,2%  = 1980 руб.
— в ФФОМС:
(190 000 руб. — 100 000 руб.) ! 0,1%  = 90 руб.
— в ТФОМС:
(190 000 руб. — 100 000 руб.) ! 1,9%  = 1710 руб.

Налогоплательщик может рассчитать и уплатить сумму единого социального налога так, как указано в примере 2. Если же ваша налоговая инспекция будет придерживаться позиции, высказанной МНС России, и сочтет, что вы занизили налог, то вы сможете обжаловать решение инспекции в суде, используя приведенные выше аргументы.

Эксперт «ДК»"
Н.М.  Чудаков


Другие юридические статьи:
Кредитная история вб рассказал, как раскрывать информацию о заемщиках
Всемирный банк поддержал правительственный вариант законопроекта о кредитных бюро. "В общих чертах" он соответствует лучшей международной практике, считают эксперты банка. ...

Минпромнауки вытягивает инвестиции
Министерство промышленности, науки и технологий Российской Федерации (Минпромнауки) завершает разработку проекта по полному или частичному освобождению предприятий, реализу...

Встречи на дорогах "корочки" и кулаки как аргумент
Подполковник Управления ФСБ, заместитель начальника 2-го отдела Федор Столяров и сотрудник Главного управления программ содействия органам МВД по Сев...

Нужна ли городу «мусорная» революция?
Близится день, когда городские чиновники должны будут положить на стол губернатора концепцию избавления Петербурга от твердых бытовых отходов (ТБО). ...

Государство закупает мозги олимпиады станут карьерным трамплином
СПб. Школьные олимпиады и конкурсы не только помогут материально, но и обеспечат карьерный рост молодежи. ...

 



Юридические услуги
Бесплатная юридическая консультация
Яндекс цитирования